公法文章-論一事不二罰

◎子辛

因向關稅局報運進口貨物後，經原處分機關稽核發現該批貨物之實際交易價格，與報單申報內容不符，有繳驗偽造發票、虛報所運貨物價值及逃漏稅款情事，是原處分機關除追繳所漏進口稅、營業稅外，另依海關緝私條例第37條第1項第2款，按所漏進口稅額處2倍罰鍰，並依行為時加值型及非加值型營業稅法第51條，按所漏營業稅額處1.5倍罰鍰。對此是否有違反所謂的一事不二罰(一行為不二罰)，處分當事人提起行政救濟後，最高行政法院援引100年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議駁回當事人之請求，終向司法院大法官聲請解釋。而對於一事不二罰之原則，司法院大法官先前已作出司法院大法官釋字第503、604號解釋，而這次司法院大法官釋字第754號解釋出爐後，卻為學界所批評，是以下將為大家介紹上述決議、司法院大法官解釋外，並整理一事不二罰之學說見解與對於司法院大法官釋字第754號解釋之學說評析。

一、相關實務見解

(一)最高行政法院100年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議

按教師法第29條第1項：「教師對主管教育行政機關或學校有關其個人之措施，認為違法或不當，致損其權益者，得向各級教師申訴評議委員會提出申訴。」即明文規範教師就違法不當之行政措施，得向教師申訴評議委員會提出申訴，而此救濟程序係與一般行政救濟程序不同，並非對處分機關之上級機關之訴願審議委員會提出之訴願程序。另外按教師法第31條：「（第1項）教師申訴之程序分申訴及再申訴二級。（第2項）教師不服申訴決定者，得提起再申訴。學校及主管教育行政機關不服申訴決定者亦同。」可知悉教師救濟程序與訴願僅有單一審級之救濟程序不同，有申訴與再申訴兩級之行政內部救濟程序。最後如果對於再申訴不服，仍得依教師法第33條：「教師不願申訴或不服申訴、再申訴決定者得按其性質依法提起訴訟或依 訴願法或行政訴訟法或其他保障法律等有關規定，請求救濟。」規定提起司法救濟程序，此外對於教師法規範之申訴、再申訴與訴願係給與當事人選擇權，得則其一救濟途徑提起救濟，並非由申訴、再申訴完全取代訴願程序。

(二)司法院大法官釋字第503號解釋

違反租稅義務之行為，涉及數處罰規定時可否併合處罰，因行為之態樣、處罰之種類及處罰之目的不同而有異，如係實質上之數行為違反數法條而處罰結果不一者，其得併合處罰，固不待言。惟納稅義務人對於同一違反租稅義務之行為，同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件者，例如營利事業依法律規定應給與他人憑證而未給與，致短報或漏報銷售額者，就納稅義務人違反作為義務而被處行為罰與因逃漏稅捐而被處漏稅罰而言，其處罰目的及處罰要件，雖有不同，前者係以有違反作為義務之行為即應受處罰，後者則須有處罰法定要件之漏稅事實始屬相當，除二者處罰之性質與種類不同，例如一為罰鍰、一為沒入，或一為罰鍰、一為停止營業處分等情形，必須採用不同方法而為併合處罰，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。從而，違反作為義務之行為，如同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，則從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。

(三)司法院大法官釋字第604號解釋

按違規停車，在禁止停車之處所停車，行為一經完成，即實現違規停車之構成要件，在車輛未離開該禁止停車之處所以前，其違規事實一直存在。立法者對於違規事實一直存在之行為，如考量該違規事實之存在對公益或公共秩序確有影響，除使主管機關得以強制執行之方法及時除去該違規事實外，並得藉舉發其違規事實之次數，作為認定其違規行為之次數，即每舉發一次，即認定有一次違反行政法上義務之行為發生而有一次違規行為，因而對於違規事實繼續之行為，為連續舉發者，即認定有多次違反行政法上義務之行為發生而有多次違規行為，從而對此多次違規行為得予以多次處罰，並不生一行為二罰之問題，故與法治國家一行為不二罰之原則，並無牴觸。

(四)司法院大法官釋字第754號解釋

違反租稅義務之行為，涉及數處罰規定時，如係實質上之數行為，原則上得分別處罰之。至行為數之認定，須綜合考量法規範構成要件、保護法益及處罰目的等因素。進口稅係對國外進口貨物所課徵之稅捐；貨物稅乃對國內產製或自國外進口之貨物，於貨物出廠或進口時課徵之稅捐；營業稅則為對國內銷售貨物或勞務及進口貨物所課徵之稅捐。是進口貨物可能同時涉及進口稅、貨物稅及營業稅等租稅之課徵。立法者為使主管機關正確核課租稅，並衡諸核課之相關事實資料多半掌握於納稅義務人手中，關稅法第17條第1項規定：「進口報關時，應填送貨物進口報單、並檢附發票、裝箱單及其他進口必須具備之有關文件。」貨物稅條例第23條第2項規定：「進口應稅貨物，納稅義務人應向海關申報，並由海關於徵收關稅時代徵之。」營業稅法第41條規定：「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收……程序準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」明定人民於進口應稅貨物時，有依各該法律規定據實申報相關稅捐之義務。納稅義務人未據實申報，違反各該稅法上之義務，如致逃漏進口稅、貨物稅或營業稅，分別合致海關緝私條例第37條第1項、貨物稅條例第32條第10款及營業稅法第51條第1項第7款之處罰規定，各按所漏稅額處罰，3個漏稅行為構成要件迥異，且各有稅法專門規範及處罰目的，分屬不同領域，保護法益亦不同，本得分別處罰。至於為簡化稽徵程序及節省稽徵成本，除進口稅本由海關徵收(關稅法第4條參照)外，進口貨物之貨物稅及營業稅亦由海關代徵，且由納稅義務人填具一張申報單，於不同欄位申報3種稅捐，仍無礙其為3個申報行為之本質，其不實申報之行為自亦應屬數行為。

綜上，系爭決議有關：「……進口人填具進口報單時，需分別填載進口稅、貨物稅及營業稅相關事項，向海關遞交，始完成進口稅、貨物稅及營業稅之申報，故實質上為3個申報行為，而非一行為。如未據實申報，致逃漏進口稅、貨物稅及營業稅，合於海關緝私條例第37條第1項第4款、貨物稅條例第32條第10款暨營業稅法第51條第7款規定者，應併合處罰，不生一行為不二罰之問題」部分，與法治國一行為不二罰之原則，並無牴觸。

二、學說見解與批評

從上開司法院大法官解釋可知悉，無論是司法院大法官釋字第603號解釋抑或釋字第754號解釋，都將一個連續的行為或是一份申報書，拆解成好幾個小的動作，如在司法院大法官釋字第603號解釋即將一個停車行為區分成一個一個時段的違法停車行為，所以儘管是一次連續不間斷的違法行為，仍被解釋成數個不同的但行為態樣一致之行為，所以可以一個時段一個時段的開罰，並無違反一是不二罰的原則；然而司法院大法官之見解，時至今日，在司法院大法官釋字第745號解釋中，依然採取類似的觀點，對於一份報關單上不同稅目之填寫，區分成不同的行為，雖然係對於同一批貨物之進口進行報關，但是因為涉及關稅、貨物稅及營業稅三種不同之稅目，三個稅目之規範目的不同，所以認定為三個行為。

然而這樣的解釋方式，是否有過度以法律上之行為態樣來做解釋，一次停車的行為，當然會維持一段相當之時間，時間之長短固然對於法益侵害之大小會隨著時間的經過而變大，但是否能因此解釋為數行為，抑或仍然認定為一個行為，但在裁處時得考量其違法停車之時間，而在法定處罰範圍之進行裁量，更為妥適，不無探討之空間。另外，對於同一批貨物之進口報關，一份報關單上金額之填寫錯誤，當然會同時影響三個不同稅目之課稅金額，然而此時填寫一個金額之行為，可否僅因為會影響三個稅目，而可以拆解成三個行為，亦有值得商榷之處。

三、結論

是以對於司法院大法官釋字第745號解釋出爐後，學界對於司法院大法官對於一是不二罰之原則中，一行為之解釋有相當不同之看法，司法院大法官之解釋是否有過度法律解釋，係值得探討的。